Убытки 2010: продолжение следует

Для тех, кого эта проблема пока обошла стороной, напомним: речь идет о позиции контролирующего органа, в соответствии с которой в состав расходов второго квартала плательщикам разрешается включать отрицательное значение объекта налогообложения, являющееся результатом хозяйственной деятельности налогоплательщика исключительно за первый квартал 2011 года, без учета ранее учтенных убытков 2010 года. До последнего времени указанную позицию налоговая проявила, если так можно выразиться, двумя способами: разместив некое разъяснение правил применения пункта 150.1. статьи 150 раздела III и пункта 3 подраздела 4 раздела ХХ Переходных положений Налогового кодекса на официальном веб-сайте ГНАУ в подразделе 110.05, и направив по результатам приема деклараций по прибыли за 2 квартал 2011 года в адрес отдельных плательщиков, чьи убытки показались ей наиболее существенными, акты камеральных проверок. Стоит признать, что такого уж большого волнения в предпринимательских кругах предложенная налоговой трактовка отдельных норм Налогового кодекса не вызвала. Чьи-то убытки, полученные в 2010 году, были не столь уж существенными, и покрылись доходами первого квартала 2011 года, у кого-то «перенеслось» во второй квартал совсем уж незначительное отрицательное значение объекта налогообложения – и такие декларации контролирующие органы вполне устроили. Кто-то поступил творчески: сначала подал декларацию за 2 квартал без учета убытков 2010 года, а потом подал уточняющий расчет и, тем самым, отложил для себя решение проблемы еще на квартал. Кому-то просто повезло в силу несогласованности позиций налоговой наверху и «в низах»: выясняя для себя позицию центра, отдельные налоговые инспекции просто не вложились в установленные Налоговым кодексом сроки для проведения камеральных проверок и выдачи актов. Так было в августе. Однако, потратив месяц на анализ ситуации, ГНАУ все же окончательно определилась и выдала несколько любопытных писем, окончательно поставив точку над «i». Под такими письмами прежде всего я имею в виду Служебную записку юридического управления департамента правовой работы ГНС Украины от 12.09.2011 № 10-2018/3582 за подписью директора Кочкарова В.В., адресованную Департаменту налогообложения юридических лиц, распространенную в дальнейшем «в низах» и доведенную таким образом до сведения отдельных налогоплательщиков. В ней юридическое управление, процитировав все тот же пункт 3 подраздела 4 Раздела ХХ Переходных положений, прояснило, что именно «дословное толкование» этих норм (привожу текст записки) «дает основание считать, что в состав второго квартала 2011 года включается исключительно отрицательное значение объекта налогообложения, полученное субъектами хозяйствования по результатам осуществленной хозяйственной деятельности за первый квартал 2011 года, без учета отрицательного значения, которое вошло в состав первого квартала 2011 года с 2010 года». И прежде всего, по части процитированного, мне, как юристу, хочется обратить внимание вот на что. Теория права признает целый ряд видов и способов толкования правовых норм в зависимости от критериев классификации. Оно может быть официальным и неофициальным; может быть буквальным, расширенным или ограниченным. Различаются такие способы толкования правовых норм как грамматическое (филологическое), логическое, системное, историческое, функциональное, телеологическое толкование. Это я так, ну очень-очень коротко, для тех, кто не знал или забыл азы, полученные в университетских стенах. И, заметьте, такого способа как «дословное толкование» теория права, увы, и к сожалению для юридического управления Департамента правовой работы ГНС, не знает. Если предположить, что юридическое управление, толкуя содержание статьи, на самом деле имело в виду буквальное толкование, то и тут нестыковка. Буквальное толкование предполагает разъяснение текста правовой нормы слово в слово, то есть буквально, без каких-либо расширений, уточнений и дополнений, и применяется в тех случаях, когда законодатель настолько точно выразил в тексте нормы свою волю, что никаких разночтений и возникнуть не может. И нет никакой надобности для уточнения смысла нормы обращаться к каким-либо дополнительным средствам, чтобы полностью его понять, разжевывать, пояснять, интерпретировать смысл отдельных ее частей, обращаясь к другому нормативному материалу. Что же имеет место быть в нашем случае? Мне весьма любопытно, хоть кто-нибудь находил в тексте пункта 3 подраздела 4 слова «2010 год», «отрицательное значение объекта налогообложения, полученного в 2010 году» или хотя бы «без учета»? Снова для наглядности цитирую этот злополучный пункт: «Пункт 150.1 статьи 150 Кодекса применяется в 2011 году с учетом такого: если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав расходов второго календарного квартала 2011 года. Расчет объекта налогообложения по итогам второго, второго и третьего, второго- четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до долгого погашения такого отрицательного значения». На самом деле, поясню для неспециалистов, налоговики, раскрывая смысл правовой нормы, в данном случае используют как раз расширенное толкование, в частности, трактуя понятие «сумма отрицательного значения объекта налогообложения по итогам первого квартала 2011 года». Делают они это, конечно, творчески, вырывая из контекста отдельные слова. Давайте же попытаемся и мы, по словам разобрав норму вместе, установить ее смысл, начиная со слова «если» и того самого понятия, которое попыталась, но не смогла, на наш взгляд растолковать налоговая. Первое условие нормы звучит как «если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение», и для установления ее смысла мы должны понять, что такое объект налогообложения, и как он рассчитывается. И без системного анализа норм не только Налогового кодекса, но и предшествующего ему законодательства нам при этом не обойтись, поскольку, рассчитывая объект налогообложения в 1 квартале 2011 года ,плательщики руководствовались нормами действующего еще тогда Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Определение дает нам статья 3 указанного закона, в соответствии с которой объектом налогообложения является прибыль, которая определяется путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода, определенного в соответствии с п. 4.3. закона, на сумму валовых расходов плательщика, определенных в соответствии со ст. 5 и сумму амортизационных отчислений. При этом, если речь идет о первом квартале отчетного налогового года, то дополнительно в состав валовых расходов (на которые уменьшаются валовые доходы для определения прибыли как объекта налогообложения) включается также, в соответствии с п. 6.1. ст. 6 Закона, отрицательное значение объекта налогообложения (с учетом суммы амортизационных отчислений) за прошлый налоговый год. Подводим первый промежуточный итог. Объектом налогообложения налогом на прибыль является прибыль, которая в первом квартале 2011 года рассчитывалась путем уменьшения валовых доходов первого квартала на сумму валовых расходов первого квартала, определенных в соответствии со статьями 5 и 6 Закона о прибыли, и амортизационных отчислений. Отрицательное значение объекта налогообложения (убытки) за 2010 год являются неотъемлемой частью валовых расходов первого квартала 2011 года. Дополнительно этот вывод подтверждается и при заполнении декларации на прибыль. Так, показатели строки 08 (объект налогообложения) формируется путем вычета из значения строки 03 (валовые доходы) показателей строк 04 (валовые расходы) и 05 (корректировка валовых расходов), при этом строка 04.9 (отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего налогового года) является одной из подстрок строки 04 (валовые расходы), а не каким-то самостоятельным значением непонятной правовой и экономической природы, стоящей в декларации особняком: хочешь учитываешь, а не хочешь – нет. Теперь ответьте мне: хоть кто-нибудь получил хоть какие-то замечания, доначисления, акты, решения и в иной форме выраженные возражения от налоговой при подаче декларации за первый квартал по причине включения в состав валовых расходов отрицательного значения объекта налогообложения за 2010 год? Нет? Отлично. Это еще один аргумент в пользу того, что понимание терминов «валовые расходы», «валовые доходы», «амортизационные отчисления», «объект налогообложения» у нас с вами верное, и рассчитывать этот самый объект налогообложения мы умеем. Теперь предположим, что результат нашего расчета, указанный в строке 08 декларации, имеет отрицательное значение, и снова вернемся к норме пункта 3 подраздела 4 раздела ХХ Налогового кодекса, первое условие которого нами выполнено, чтобы понять, как нам с этим результатом быть дальше. Цитирую: «сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав расходов второго календарного квартала 2011 года». Все, точка, предложение закончилось, и никакого «без учета» или «отрицательное значение объекта налогообложения 2010 года» оно не содержит. В служебной записке, для того, чтобы хоть как-то подкрепить свою совершенно ни на чем не основывающуюся позицию, юридическое управления Департамента правовой работы ссылается на второй абзац пункта 3, в соответствии с которым расчет объекта налогообложения по итогам второго, второго и третьего, второго - четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года. И «без учета каких-либо иных отчетных периодов» специально подчеркивает для нас юридическое управление. Но мы-то с вами не глупые люди, нам и так понятно, что у нас нет оснований обращаться к каким-то иным налоговым периодам – мы всего лишь учитываем цифру, рассчитанную по всем правилам определения объекта налогообложения в первом квартале и механически переносим из строки одной декларации в строку декларации за второй квартал, не роемся в отчетности за какие-то иные периоды. И даже в годовую декларацию за 2010 год не подсматриваем. Все, что нам нужно, - показатель строки 08 декларации за 1 квартал – отрицательное значение объекта налогообложения за 1 квартал 2011 года. А потому на мой взгляд, и второй абзац ничего из того, что так хотелось бы в нем прочесть налоговой, не подтверждает. Больше ничего интересного или важного служебная записка не содержит, потому как последний пассаж с цитированием решения Конституционного суда о том, что нормативно-правовые акты обратной силы не имеют, вообще никак данной ситуации не касается, и больше напоминает анекдот о студенте, который все пытался на экзамене рассказать о строении блохи. Интерес вызывает два других письма налоговой, полученных и распространенных на днях среди членов Европейской Бизнес Ассоциации, оба датированы 08 сентября сего года. Первое, за номером № 828/3/15-1212, подписано главой ГНС Украины В.Захарченко, и в нем ГНС информирует о состоянии убыточной деятельности субъектов хозяйствования, которое негативно влияет на обеспечение бюджетных назначений. В частности, ГНС информирует о проведенном анализе налоговой отчетности за 2 квартал 2011 года и указывает, что вследствие «ошибочного понимания» норм пункта 3 подраздела 4 раздела ХХ плательщики «перенесли убытки прошлых лет в сумме 114,2 млрд. грн., что привело к уменьшению объекта налогообложения и потерь бюджета только во 2 квартале этого года в сумме 2,2 млрд. грн.» Вот он, собственно, и ответ на вопрос, из чего же именно исходит налоговая, трактуя нормы Налогового кодекса. Не из буквального или дословного, как угодно, прочтения нормы. Не из грамматического или системного толкования. А из экономической целесообразности. Из того, что, снова цитирую: «в случае перенесения убытков, возникших у налогоплательщиков и непогашенных по состоянию на 01.01.2011 г., до полного их погашения в последующих налоговых периодах, потери бюджета по налогу на прибыль только за 2011 год превысят 7 млрд. гривен». А потому, следующим письмом за подписью первого заместителя ГНС А. Клименко и номером № 24240/7/15-1217, повторив все те же цифры и показатели, ГНС Украины, обязала «обеспечить контроль за соблюдением норм пункта 3 подраздела 4 «Особенности взимания налога на прибыль предприятий в 2011 году» раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины и информировать Управление администрирования налога на прибыль и налоговых платежей Департамента налогообложения юридических лиц о результатах осуществленных мероприятий в срок до 10, 20 та 30 числа каждого месяца текущего года по установленной форме». И в контексте этого становится совершенно не важным, кто понимает нормы правильно: мы, плательщики, или налоговая. Налоговая служба однозначно дает нам понять, в чем она видит свою задачу и функцию. И эта задача – не в правильном толковании и применении норм, эта задача – всеми правдами и неправдами вдавливать из нас с вами деньги. Потому что так очень нужно как бы стране. И в таком ее понимании проблема не только крупных зарубежных и национальных инвесторов, понесших затраты в предыдущих годах, финансируя первые этапы проектирования и строительства. В этом подходе – проблема каждого, потому как сложно предугадать, какую следующую норму из Налогового кодекса возьмется так же творчески читать налоговый орган. Пребывая с визитом в Америке, наш Президент, буквально на днях информировал американские бизнес круги о том, какие огромные шаги делает Украина для улучшения инвестиционного климата, как меняется законодательство, упрощаются процедуры, уменьшается количество разрешительной документации. Но разве улучшается этот климат на самом деле, когда по прежнему закон, как дышло, поворачивается в ту или иную сторону по воле высоких чиновников, потому что сейчас кому-то и для чего-то «так нужно»? Разве может даже самое совершенное законодательство решить проблемы страны, которая не хочет, по сути, учиться его читать и применять как написано, а не так, как очень хочется?! В такой ситуации сложно не опустить руки. Но мне бы хотелось все же призвать плательщиков их не опускать. Доступная и четкая правовая позиция по данному вопросу в общем-то сформирована помимо прочего и в этой публикации. Давайте донесем ее вместе до сознания судов, в том числе, оспаривая уведомления-решения. Давайте объединяться и коллективно обращаться к руководству страны, в том числе и с помощью Европейской Бизнес Ассоциации. Давайте что-то делать вместе, пока все окончательно не решили за нас. Светлана Языкова, партнер ЮК Jurimex