К вопросу о финансовой ответственности налогоплательщика

Во-первых, впервые на уровне закона появился термин финансовая ответственность. Специалисты финансового права знают, какой нелегкий путь прошел этот вид ответственности от утверждений о существовании финансовой ответственности, воспринимаемых, как ересь отдельных ученых, до полной легализации на уровне закона и как важно для правоприменительной практики закрепление института финансовой ответственности на уровне закона. При этом, закрепление на уровне закона не только финансовой ответственности как таковой, но и ее содержания, признаков, субъектов, порядка реализации, форм вины нарушителя, вообще вины, как обязательного элемента состава правонарушения, что, к сожалению, сегодня не нашло отображения в налоговом законодательстве. Вторым позитивным нововведением стало установление в статьях 109, 111, 113 НК правила, согласно которому ответственность за налоговые правонарушения устанавливается исключительно на уровне закона. Таким образом, с 1 января 2011 года не могут применяться санкции за налоговые правонарушения, установленные подзаконными актами (например, штрафы за нарушение кассовой дисциплины). При этом регулирование отношений финансовой ответственности возможно также только на уровне закона, что является эффективной гарантией соблюдения прав налогоплательщиков. Еще одним позитивом для налогоплательщиков является установление переходного периода с момента введения НК, на протяжении которого финансовые санкции к плательщикам налогов не применяются. Соответствующие нормы содержатся в п.п. 5-7 подраздела 10 Переходных положений НК. В соответствии с ними штрафные санкции за нарушение подзаконных актов, принятых на основании НК, применяются с налогового периода, следующего за периодом, в котором такие акты были введены в действие, не применяются штрафные санкции по налогу на прибыль к плательщикам, перешедшим на общую систему налогообложения на протяжении 2 и 3 кварталов 2011 г., и самое главное, штрафные санкции за нарушение налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 г. применяются в размере не более 1 грн. за каждое нарушение. При этом, по меньшей мере странно выглядит позиция налоговой службы, которая, судя из нескольких последних писем свято верит в то, что одногривневый штраф применяется только за нарушения, связанные с расчетом налоговых обязательств. Вместе с тем, п.7 подраздела 10 переходных положений НК предусматривает применение штрафа для любого нарушения налогового законодательства, понятие которого дано в ст. 3 НК. Таким образом, - и это более чем очевидно, - штраф в размере 1 грн. применяется к любым нарушениям налогоплательщиком налогового законодательства (напр., несвоевременная сдача декларации, нарушение сроков хранения документов и т.д.), которые могут не касаться прямо либо косвенно расчетов налоговых обязательств. Касательно правонарушений, совершенных до нового года, очень интересным является то обстоятельство, что штрафы применяются к нарушителю в размере, действующем на день выявления правонарушения. Хотя такая норма отсутствует в НК, что без всякого сомнения является его недостатком, к такому выводу легко прийти анализируя ст.58 Конституции Украины, в соответствии с которой законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица. Это обозначает, что если налогоплательщик совершил правонарушение до 01.01.2011 г., а в НК ответственность за его совершение не предусмотрена, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности. Если ответственность предусмотрена в большем объеме – применяется санкция НК, но в размере, не превышающем санкцию, действующую по старому законодательству. Если же ответственность за совершение правонарушения не была предусмотрена старым законодательством вообще, санкция установленная за его совершение в НК применению не подлежит. Повторность совершения правонарушений, являющаяся в соответствии с целым рядом статей НК основанием для применения повышенных штрафных санкций, имеет место только тогда, когда оба правонарушения (и выявленное, и предыдущее) имели место во время действия налоговой санкции, т.е. после 01.01.2011г. Таким образом, для применения к плательщику штрафа за действие, совершенное до нового года, необходимо чтобы: (1) санкция была предусмотрена на момент его совершения, (2) санкция, за совершение такого же правонарушения предусмотрена НК. Учитывая то обстоятельство, что многие составы налоговых правонарушений сформулированы по-новому, т.е. не совпадают с установленными до 01.01.2011г., налогоплательщики могут получить временную индульгенцию. Вместе с тем, индульгенция в любом случае не касается уплаты непосредственно сумм недоимки и пени. Касательно пени отметим, что основания для ее начисления рассыпаны щедрой рукой законодателя по всему тексту НК и не исчерпываются только главой 12 НК, что свидетельствует об ошибках нормотворческой техники. Особые преференции от государства в НК получили банки, которые освобождаются от уплаты пени за несвоевременное перечисление налогов их клиентов в бюджет в случае, если такое нарушение стало следствием регулирования Нацбанком экономических нормативов такого банка. Учитывая то, что обоснованность подобных преференций весьма сомнительна, во всяком случае аналогичных льгот лишены другие налогоплательщики, необходимо отдать должное банковским лоббистам, очевидно принимавшим участие в работе над проектом кодекса. Позитивом для плательщиков НДС является возврат к начислению пени на сумму несвоевременно возмещенного НДС (п.200.23 ст.200 НК). Вместе с тем, очевидным негативом для плательщиков является расширение перечня финансовых правонарушений, за которые предусматривается финансовая ответственность, а также существование двойной ответственности за наиболее распространенные правонарушения – включение искривленных данных в налоговую декларацию (ст.120) и нарушения, следствием которых является определение налоговым органом суммы налогового обязательства (ст.123). По сути, первое в подавляющем большинстве случаев является способом совершения второго. При этом, вероятность избежания двойной ответственности со ссылкой на ст.116 НК, которая предусматривает принцип одно правонарушение - один штраф, маловероятно исходя из того, что составы правонарушений юридически наполнены разным содержанием. В целом, не смотря на то, что институт финансовой ответственности значительно усовершенствовался с принятием НК, он вызывает намного большее количество вопросов, чем дает ответов. Отсутствие таких правовых категорий, давно внедренных в налоговое право зарубежных стран (даже включая страны СНГ), как формы вины налогоплательщика, обстоятельства, отягчающие и смягчающие вину, обстоятельства, освобождающие от ответственности, в значительной степени дискриминирует правовой статус плательщика, предавая институту финансовой ответственности откровенно репрессивный характер, о чем «ЗН» уже неоднократно писало. Данил Гетманцев, почетный президент ЮК Jurimex